缴滞纳金应以纳税人存在主观过错为必要条件

　　南通光合生物技术股份有限公司曾先后发布5则公告，就收到税务处理决定涉及补缴税款、滞纳金事宜进行说明。以下我们将5则公告进行梳理，并附上中院终审判决，对案涉税务争议主要两个争议焦点中，豆粕的增值税政策适用问题未摘录判决完整内容，主要探讨法院对滞纳金应否加收、加收期限的裁判观点。该案例的发布，对正直征求意见的税收征管法修订意见稿具有重大意义。滞纳金因为万分之五加收率所具有的惩罚性，不可避免存在高发争议，本案中，法院即明确了如下观点，值得充分肯定：

　　《税收征收管理法》第三十二条中“按日加收滞纳税款万分之五”的计算方式表明，滞纳金远高于纳税人因占用应缴纳税款所产生的利息。因此，滞纳金本质上是一种带有惩戒性质的经济手段，是对纳税人未按时履行纳税义务这一违背法律规定的行为的惩罚，旨在对纳税人怠缴税款行为予以督促与规制，从而维护税收制度的严肃性和权威性。

　　2.过错是判断纳税人应否承担税款滞纳金的主要的因素行为人只有在主观上存在过错时才应受到惩罚。无过不罚、罚当其过是法律责任追究的核心要义。

　　3.主观过错的认定应当遵循一定的规则。在适用过错推动时，应允许纳税人自证清白。

　　纳税人是因政策文件本身缺乏明确性而产生理解上的偏差，主观上不具有违法性认识的可能性，税务机关对因此导致的违背法律规定的行为应当给予适度

　　一、因错误适用税率，收到税务处理决定，追缴17-21年度增值税及其附加税费、加收滞纳金

　　相关文书的全称：国家税务总局南通市通州区税务局平潮税务分局税务处理决定书

　　国家税务总局南通市通州区税务局平潮税务分局认为，公司违反了《财政部税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）第⼆条第⼆款、《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）第三条、《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改⾰有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）第⼆条，关于农产品加计扣除增值税进项税额的相关税收政策规定。

　　公司2017年1月1日⾄2021年12⽉31⽇⽣产产品的主要原材料豆粕，在上述期间已加计抵扣增值税进项税额合计2103082.04元，依照国家相关规定，豆粕属于征收增值税的饲料产品，不属于农产品。

　　2、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三⼗⼆条、《中华人民共和国税收征收管理法细则》第七⼗五条及《中华人民共和国城市维护建设税暂⾏条例》第⼆条、第三条、第四条、第五条；《中华人民共和国城市维护建设税法》第⼀条、第⼆条、第四条、第五条、第七条、第九条的规定，追缴少申报缴纳的城市维护建设税2017年9890.00元、2018年35621.44元、2019年15814.40元、2020年20921.65元、2021年22906.60元，并从税款缴纳期限届满次⽇起⾄实际缴纳之⽇⽌，按⽇加收滞纳税款万分之五的滞纳⾦。

　　《国家税务总局南通市通州区税务局平潮税务分局税务处理决定书 州平税处（2023）001号》

　　公司于2023年10月23日收到税务处理决定书，具体内容详见公司于2023年10月25日在全国中小企业股份转让系统指定信息公开披露平台(披露的《关于公司收到税务处理决定书的公告 》（公告编号：2023-024），因公司对此项税务处理存在争议，依据税务处理决定书的内容，先行提供对应的抵押担保，再申请行政复议。

　　公司将位于南通市通州区平潮镇云台山村三十二、三十五组（龙海路北侧）的不动产进行抵押，不动产权证书号：苏（2022）通州区不动产权第0015886号，抵押方式：一般抵押，土地抵押面积22928.00平方米，房屋抵押面积3525.64平方米，详细的细节内容以最终签订的协议为准。

　　本次资产抵押仅用于处理税务争议，系公司依据税务处理决定书要求采取的税务救济措施，且公司现金流充足，该次税务担保不会对公司持续经营产生重大不利的影响，不存在损害公司及全体股东利益的情形，不会影响企业的经营发展。

　　（六）本案件的最新进展：南通经济技术开发区人民法院对本公司以国家税务总局南通市通州区税务局平潮税务分局、国家税务总局南通市通州区税务局为被告的起诉材料来审查，决定受理，于2024年2月27日发出案件受理通知书，编号（2024）苏0691行初137号。

　　本公司于2023年10月23日收到国家税务总局南通市通州区税务局平潮税务分局税务处理决定书，追缴已加计抵扣增值税进项税及相应少申报缴纳的城市维护建设税、地方教育附加。具体内容详见公司于2023年10月25日在全国中小企业股份转让系统指定信息公开披露平台（）披露的《关于公司收到税务处理决定书的公告》（公告编号：2023-024）。光合生物因不服该《税务处理决定书》向国家税务总局南通市通州区税务局申请行政复议，2024年2月9日，光合生物收到国家税务总局南通市通州区税务局作出的［2024］通州税行复第1号《行政复议决定书》。本公司对此行政复议持有异议，依法提出行政诉讼。

　　1、依法撤销被告国家税务总局南通市通州区税务局平潮税务分局作出的州平税处［2023］001号《税务处理决定书》；

　　2、依法撤销被告国家税务总局南通市通州区税务局作出的［2024］通州税行复第1号《行政复议决定书》；

　　3、本案诉讼费由两被告承担。本公司认为以上两被告的行政行为对事实认定不清，对法律和法规适用错误，应当予以撤销。

　　三、本次诉讼案件进展情况公司已向南通经济技术开发区人民法院提交行政起诉状，法院出具了（2024）公告编号：2024-001苏0691行初137号《案件受理通知书》。

　　南通经济技术开发区人民法院于2024年8月22日发出行政判决书，编号(2024)苏0691行初137号。

　　具体内容详见公司于2024年3月1日在全国中小企业股份转让系统指定信息公开披露平台(披露的《南通光合生物技术股份有限公司重大诉讼公告》(公告编号:2024-001)。

　　(三)诉讼请求和理由1、依法撤销被告国家税务总局南通市通州区税务局平潮税务分局作出的州平税处[2023]001号《税务处理决定书》;2、依法撤销被告国家税务总局南通市通州区税务局作出的[2024]通州税行复第1号《行政复议决定书》;

　　3、本案诉讼费由两被告承担。本公司认为以上两被告的行政行为对事实认定不清，对法律和法规适用错误，应当予以撤销。

　　南通经济技术开发区人民法院出具了(2024)苏0691行初137号《行政判决书》。

　　（六）本案件的最新进展：江苏省南通市中级人民法院于2025年2月27日发出行政判决书，编号（2024）苏06行终522号。

　　（二）案件事实及纠纷起因：具体内容详见公司于2024年3月1日在全国中小企业股份转让系统指定信息公开披露平台（）披露的《南通光合生物技术股份有限公司重大诉讼公告》（公告编号：2024-001）。

　　江苏省南通市中级人民法院出具了（2024）苏06行终522号《行政判决书》。判决如下：

　　一、撤销南通经济技术开发区人民法院（2024）苏0691行初137号行政判决；二、撤销被上诉人国家税务总局南通市通州区税务局于2024年2月7日作出的《行政复议决定书》（［2024］通州税行复第1号）；

　　三、变更被上诉人国家税务总局南通市通州区税务局平潮税务分局于2023年10月20日作出的《税务处理决定书》（州平税处［2023］001号）中处理决定部分第1、2项“并从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”为“并从2023年8月12日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”；

　　一、二审案件受理费各50元，由被上诉人国家税务总局南通市通州区税务局平潮税务分局、国家税务总局南通市通州区税务局负担。

　　上诉人某某公司因诉被上诉人某某税务分局、某区税务局征缴税款及行政复议一案，不服南通经济技术开发区人民法院（2024）苏0691行初137号行政判决，向本院提起上诉。本院立案后依法组成合议庭，于2025年1月17日公开开庭审理了本案。本案现已审理终结。

　　一审法院经审理查明，2022年8月17日，某某税务分局接上级推送的风险应对任务，就某某公司纳税事项开展风险应对，经评估分析后形成分析报告，制作《纳税风险提醒函》。经集体审议，9月1日，某某税务分局向某某公司送达《纳税风险提醒函》，提醒某某企业存在增值税、印花税、环保税、所得税、城建税、教育费附加、地方教育费附加等十二个税收风险，并告知某某公司应在15日内将自查结果予以反馈。某某公司接到《纳税风险提醒函》后，就部分事项提出异议。10月10日，某某税务分局就某某公司未在规定时间回函、疑点未消除的情况形成《风险验证报告》，进行集体审议，审议结论为疑点未消除需进一步税务检查。11月14日，某某税务分局向某某公司送达《税务检查通知书》。检查期间，某某税务分局再次接到上级推送的风险点：某某公司购进原材料开票项目为豆粕，豆粕属于征收增值税的饲料产品，不属于可加计抵扣的农产品范围，不可加计扣除，某某公司有几率存在不应加计抵扣而抵扣的税收风险。某某公司在接到农产品加计抵扣涉税风险点后，对政策适用提出异议。由于风险应对中涉及疑点较多，某某公司与某某税务分局历时半年多次沟通，最终就大部分疑点达成一致意见。

　　2023年5月4日，某某公司向某某税务分局提交《某某公司风险提醒解释》，说明了税收风险自查情况，对农产品加计扣除增值税进项税额认为“低温豆粕”不属于饲料，不认可该推送疑点。5月8日，某某税务分局对某某公司法定代表人高某制作《询问笔录》，高某对低温豆粕不适用农产品加计抵扣政策有异议。7月27日，某某税务分局对高某再次制作《询问笔录》，高某对其他风险点无异议，仍对低温豆粕不适用农产品加计抵扣政策有异议，对某某税务分局收集的豆粕进项发票、账载记录、增值税申报表等证据无异议。某某税务分局告知评估补交税款的流程、税收救济途径等，高某表示对农产品加计扣除增值税不会自行补申报缴纳。同日，某某税务分局经集体审议，向某某公司送达《纳税评估税务事项通知书》，要求某某公司在2023年8月11日之前补缴不符合农产品加计抵扣增值税进项税2017年197799.91元、2018年712428.86元、2019年316288.07元、2020年418433.07元、2021年458132.13元。补缴城建税2017年9890元、2018年35621.44元、2019年15814.4元、2020年20921.65元、2021年22906.6元。补缴教育费附加2017年5934元、2018年21372.87元、2019年9488.64元、2020年12552.99元、2021年13743.96元；补缴地方教育费附加2017年3956元、2018年14248.58元、2019年6325.76元、2020年8368.66元、2021年9162.64元。

　　8月2日，某某公司向某某税务分局提交《关于农产品加计扣除风险事项的情况说明》，就低温食用豆粕不适用农产品加计扣除事项提出异议。8月8日，某某公司就其他疑点事项做自查补申报，但对豆粕加计抵扣风险事项涉及税费未予补缴。8月20日，某某税务分局经集体审议，决定对某某公司豆粕加计抵扣风险事项应补交的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加决定予以追缴并对有关税种加收相应滞纳金。10月20日，某某税务分局作出《税务处理决定书》（以下简称1号税务处理决定），决定书载明，一、违法事实：1.某某公司2017年1月1日至2021年12月31日生产产品的主要原材料豆粕，在上述期间已加计抵扣增值税进项税额合计2103082.04元，根据……对已加计抵扣增值税进项税额，已于2023年7月27日送达《纳税评估税务事项通知书》，某某公司在规定的自查补正期限2023年8月11日内不进行自查补正申报缴纳入库。

　　二、处理决定：1.根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第三十二条、《中华人民共和国税收征收管理法细则》（以下简称《税收征收管理法细则》）第七十五条及《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第一条、第二条、第四条、第八条，财税〔2001〕30号文、国税函〔2010〕75号文的规定，追缴某某公司已加计抵扣增值税进项税2017年197799.91元、2018年712428.86元、2019年316288.07元、2020年418433.07元、2021年458132.13元，并从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　2.根据《税收征收管理法》第三十二条、《税收征收管理法细则》第七十五条及《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条、第五条；《中华人民共和国城市维护建设税法》第一条、第二条、第四条、第五条、第七条、第九条的规定，追缴少申报缴纳的城市维护建设税2017年9890元、2018年35621.44元、2019年15814.4元、2020年20921.65元、2021年22906.6元，并从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　2023年11月3日，某某公司向某区税务局申请对1号税务处理决定中确定的税款及滞纳金做担保。11月6日，某区税务局为某某公司办理担保手续。

　　2023年12月13日，某某公司向某区税务局申请行政复议。12月14日，某区税务局决定受理。12月22日，某区税务局作出《行政复议答复通知书》，通知某某税务分局提交书面答复及证据、依据。2024年1月2日，某某税务分局向某区税务局提交答复书及相应证据材料。2月7日，某区税务局作出《行政复议决定书》（以下简称1号复议决定），维持1号税务处理决定，并于次日邮寄送达某某公司。

　　2024年2月21日，某某公司提起行政诉讼，请求撤销某某税务分局作出的1号税务处理决定及某区税务局作出的1号复议决定。

　　据此，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决驳回某某公司的诉讼请求。

　　本院认为，根据各方当事人的诉辩意见，结合行政行为合法性审查的需要，本案二审的争议焦点大多分布在在以下几个方面：一是某某税务分局有没有作出1号税务处理决定的法定职权；二是某某公司购进的货物是否属于农产品，能否适用农产品加计抵扣政策抵扣增值税进项税额；三是如果某某公司需要补缴税款，某某税务分局应当如何加收滞纳金。

　　二、关于某某公司购进的货物是否属于农产品，能否适用农产品加计抵扣政策抵扣增值税进项税额的问题

　　保障国家的税收利益固然重要，但保护当事人的合法权益、维护应有的法律秩序同样不可忽视。追缴税款与加收滞纳金属于两个不同的概念，滞纳金责任并非总是与欠缴税款行为相伴而生。税务机关如何加收滞纳金，应当立足于滞纳金责任的基本属性和构成要件，结合具体案情加以分析评判。

　　滞纳金具有惩罚的性质。税收滞纳金是发生税收滞纳行为后，为督促纳税人履行纳税义务，就滞纳税额按滞纳期间及特定比例而附加的一项金钱给付义务。《税收征收管理法》第三十二条中“按日加收滞纳税款万分之五”的计算方式表明，滞纳金远高于纳税人因占用应缴纳税款所产生的利息。因此，滞纳金本质上是一种带有惩戒性质的经济手段，是对纳税人未按时履行纳税义务这一违背法律规定的行为的惩罚，旨在对纳税人怠缴税款行为予以督促与规制，从而维护税收制度的严肃性和权威性。

　　行为人只有在主观上存在过错时才应受到惩罚。无过不罚、罚当其过是法律责任追究的核心要义。《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款关于“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”的规定表明，过错是判断要不要惩罚以及如何惩罚的重要依据，任何公正合理的制裁都应以行为人在主客观上均具有可谴责性为基础。行政机关实施具有惩戒性的不利处分时，应当遵循过罚相当原则，即有过错才应受到惩罚，过错的程度应当与所受惩罚的力度相匹配，如此才能使违法事实、主观过错与不利后果相互适应。就本案而言，结合《税收征收管理法》第五十二条的规定，对于具有惩戒属性的滞纳金责任，忽视纳税人的主观可归责性不仅有违责任追究的基础原理，也不利于发挥滞纳金的教育、引导和督促功能。因此，税务机关追缴滞纳金应以纳税人存在主观过错为必要条件。

　　主观过错的认定应当遵循一定的规则。过错是不是真的存在以及属于何种类型，属于对主观认知的判断，有别于事实问题的认定。行政机关对行为人主观过错的判断，必须要格外注意三个方面的问题：一是首先应该依据案件的基本情况做分析和判断。二是由于判断的困难和行政效率的需要，允许行政机关根据客观行为推定存在主观过错，这种推定的结论在大多数情形下都是能够成立的。三是对于行政机关的推定，应当允许当事人反驳，给予当事人自证清白的机会。反驳理由足以成立的，则推定结论不成立；反驳理由不足以成立的，则推定结论成立。

　　就本案而言，某某税务分局未能着眼于本案的详细情况，对某某公司的主观可归责性作出认定，而是直接适用推定规则，并未对某某公司的主张进行理性分析，由此得出某某企业存在过错并应自滞纳之日起承担滞纳金责任的结论，有违公平原则。

　　首先，行为人因法律规范指引不明而产生误读的，不应认定存在过错。本案中，对于豆粕是不是满足农产品加计抵扣条件还有是不是属于应当征收增值税的饲料产品，一方面，现行立法并无明确规定，仅有政策性文件作为依据。就财税〔2001〕30号文、国税函〔2010〕75号文而言，对于其中所规定的“豆粕属于征收增值税的饲料产品”，持有一般认知水平的主体均有可能作出限于文字表面的理解，即将豆粕限定为“饲料豆粕”。某某公司认为其购进的货物并非饲料，进而理解为农产品，并不违背常理。况且，国税函〔2010〕75号文也特别指出“各地对粕类产品征免增值税政策存在理解不一致的问题”，说明关于豆粕应当如何征税的不同理解客观存在，印证了案涉问题的复杂性。另一方面，在具有税收专业相关知识的执法者尚且无法准确判定的情形下，要求某某公司在纳税申报环节精准理解政策精神，过于苛责。结合二审庭审中各方当事人的陈述，南通地区仅某某公司一家单位面临是不是能够加计抵扣增值税进项税额的问题，无先例可循。在长达五年的时间里，某某税务分局均未察觉缺陷所在，足以说明主管部门并不认为某某公司的加计抵扣行为构成违法。某某税务分局即使在案涉风险应对处理过程中，还曾多次向上级税务部门请示，某区税务局在复议程序中亦就有关问题向上级部门请示，表明税务机关自身对相关文件的认知也存在着逐步清晰的过程。因此，某某公司是因政策文件本身缺乏明确性而产生理解上的偏差，主观上不具有违法性认识的可能性，税务机关对因此导致的违背法律规定的行为应当给予适度的包容。

　　其次，税务机关对当事人提出的反驳意见未予最大限度地考虑和审慎甄别，迳行以推定方式认定存在过错，明显不当。本案中，从税务机关提供的证据和全案卷宗情况去看，某某公司在案涉税务处理过程中，曾多次陈述意见，并就农产品加计扣除事项提交了专项情况说明，详细阐明了对豆粕分类及税收文件的理解，指出是在接到主管税务机关的电话通知后才开始实施加计抵扣行为，此前五年间未接到税务机关的异议通知，并据此认为不应补缴滞纳金。然而，某某税务分局对某某公司的上述反驳意见采取了置之不理的解决方法，对反驳理由能否成立未能作出合理解释或说明，无法对某某公司的合理反驳形成有效的抗衡。某某税务分局未能综合衡量相关因素，仅仅以某某企业存在欠缴税款的违法状态即要求承担全部的滞纳金责任，未免过于轻率和武断，本院不予支持。

　　最后，任何人不得将自己的过错推诿给他人，公权力机关更应勇担过错。税收征收管理法律关系中，税务机关与纳税人之间是管理与被管理的关系，纳税人对税务机关客观上负有天然的信任感和服从性。《税收征收管理法细则》第三十一条第二款规定，纳税人采取电子方式办理纳税申报的，应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关联的资料，并定期书面报送主管税务机关。第三十八条规定，税务机关应当加强对税款征收的管理，建立、健全责任制度。上述规定表明，税务机关对当事人是否依法纳税负有不可推卸的监管职责。本案中，某某公司早在2017年11月便提交加计抵扣申报材料，但某某税务分局未及时对申报行为的准确性进行相对有效监管，而是采取了默认态度，致使某某公司产生合理信赖，导致处于长期欠税而不自知的状态。如果某某税务分局能够及时有效地发现问题，督促某某公司尽快补正，便不会造成因长期欠税所引发的高额滞纳金责任。因此，长期欠税的违法状态不能完全归咎于某某公司。己所不欲勿苛于人，某某税务分局不加区分地要求某某公司承担所有的滞纳金责任，缺乏事实根据和法律依据。

　　基于以上分析，在违法事实客观存在的情形下，过错是判断如何承担滞纳金责任的主要的因素。本案中，某某税务分局作出被诉税务处理决定时，未考虑某某公司的主观样态，将滞纳金的起算点直接确定为滞纳税款之日，显属不当，应当予以纠正和调整。具体而言，在某某税务分局向某某公司作出《纳税评估税务事项通知书》前，某某公司应当补缴的税款数额尚未正式确定，某某公司主观上不具有可归责性，要求其承担滞纳金责任的条件尚不具备。但在税务机关发出内容明确的自行补正通知后，某某公司对具体的权利义务已经明知，负有在税务机关确定的税款缴纳期限内缴款的义务。某某公司未在某某税务分局规定的自查补正期限2023年8月11日内履行缴款义务，过错明显，应当承担对应的滞纳金责任。因此，本案所涉加收滞纳金的起止时间应调整为自《纳税评估税务事项通知书》中确定的税款缴纳期限届满次日（2023年8月12日）起至实际缴纳之日止。

　　二审审理中，某某公司还就案涉税务处理决定的法制审核程序提出质疑。根据《重大执法决定法制审核实施办法》第四条的规定，县以上税务机关负责法制工作的机构负责本机关法制审核工作，县税务机关设立的税务分局（所）作出重大执法决定前应由县税务机关法制审核机构进行法制审核。本案中，某某税务分局在作出被诉税务处理决定前，提请某区税务局进行法制审核，于法有据。尽管某区税务局的法制审核材料存在不规范之处，但尚不足以证明存在未经法制审核程序的明显违法情形。本案所涉法制审核与行政复议的办理主体、办理程序、法律属性及法律上的约束力均不一样，某某公司主张某区税务局构成自我评价的理由不能成立。

　　综上，1号税务处理决定对滞纳金的确定适用法律错误，应当予以变更。1号复议决定及一审判决适用法律均属不当，应当予以撤销。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十条第二项、第七十七条、第七十九条、第八十九条第一款第二项及第三款，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百三十六条第一款之规定，判决如下：

　　一、撤销南通经济技术开发区人民法院（2024）苏0691行初137号行政判决；

　　二、撤销被上诉人某区税务局于2024年2月7日作出的《行政复议决定书》；

　　三、变更被上诉人某某税务分局于2023年10月20日作出的《税务处理决定书》中处理决定部分第1、2项“并从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”为“并从2023年8月12日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”；